Bitcoin İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi

1. GİRİŞ

Bugünkü muhasebe teorisinin temelini oluşturan çift taraflı kayıt yönteminin (muzaaf muhasebe metodu) 13.yüzyıldan itibaren İtalya’da kullanılmaya başlandığı, 1296 tarihinde Floransa’da tutulmuş kayıtlardan anlaşılmaktadır. Ancak bu kayıt sistemine daha önceleri Doğu’da kullanılmış olması ihtimali de mevcuttur. Uygulamalar sonucu olgunlaşan çift taraflı kayıt yöntemi, din adamı ve matematikçi Luca Pacioli tarafından yazılı bir metin haline getirilerek 1494 yılında Venedik’te yayımlanmıştır. Luca Pacioli Summa Arithmetica adlı eserinin Particularis di Compitus e Scripturis (defter tutma ve ona ait evrak üzerine bir etüd) başlıklı bölümünü çift taraflı kayıt yönteminin esaslarını açıklamaya ayırmıştır. Günümüzde ayrı bir kayıt sistemi değişikliğinin hatta muhasebesel anlamda bir devrimin arifesindeyiz. Şu anki kayıt sisteminde herkes, her kesim, her kurum kendi kayıtlarını tutmaktadır. Karşılıklı mutabakat için yoğun bir emek harcanmaktadır. Yeni sistem ile çift taraflı kayıt sistemine bir boyut daha eklenmektedir: Blokzincir’de tutulan kayıtlar ortaklaşa, eşanlı ve zaman damgalanmış sırayla tutulmaktadır. Böylece tarafların birbiriyle mutabakat yapması için yoğun emek ve zaman harcanması ihtiyacı ortadan kalkmış olacaktır. Blokzincir ile tanışılan ilk ürün bir kriptopara olan Bitcoin’dir. Her geçen gün çeşidi, kullanımı artan kriptoparalar için düzenleme ihtiyacı artmaktadır. Kriptoparalarla işlem yapanların, yatırımcıların kötü niyetli veya güvenliği az projelerle kandırılmasına yönelik korunması sosyal açıdan önemlidir ve gereklidir. Düzenleme yapılabilmesi için önce tanımının yapılması gerekir. Kriptoparaların tanımının netleşmesiyle birlikte hem muhasebesi hem de gelirlerinin vergilendirilmesi mümkün olacaktır. Bununla beraber raporlaması ve mevzuat ile ilgili ve yasal takibi daha da kolaylaşacaktır. Bu çalışmada, kriptoparaların ilki ve en çok bilineni olan Bitcoin’in muhasebesi için görüş ve önerilerimiz yer almaktadır. Bu amaç doğrultusunda ilk önce varlık olarak Bitcoin bir kategoride değerlendirilmiştir. Çalışmamızın devamında ise bilançoda yer alan Bitcoin’in değerlemesi, madencilik faaliyetleri doğrultusunda elde edilen Bitcoin’in muhasebesi, alım-satım faaliyet gelirlerinin değerlemesi, ticari faaliyetlerde Bitcoin’in kullanılması durumu ve Bitcoin cinsinden kredi işlemlerini inceleyip muhasebesi konularındaki analizler ve öneriler yer almaktadır.

2. LİTERATÜR ÇALIŞMASI

Dizkırıcı ve Gökgöz (2018) çalışmalarına göre; “Bitcoin ve diğerleri gibi kriptoparaların genel olarak devlet otoriteleri tarafından benimsenmemiş̧ olması ve bununla birlikte kriptoparalara ilişkin işlemlerin yasal mevzuata konu edilmemesi, bu tür işlemlerin kayıt altına alınarak muhasebeleştirilmeyeceği anlamına gelmemektedir” Raiborn ve Sivitanides (2015) çalışmalarında; “Muhasebe her operasyonel faaliyetde olduğu gibi kriptoparalarda da işletme içindeki veya dışındaki bilgi kullanıcılarına doğru ve eksiksiz bilgi sunmakla yükümlüdür. Dolayısıyla kriptoparalar da kaydedilmelidir” vurgusunu yapmışlardır. Dizkırıcı ve Gökgöz (2018) çalışmalarında; “Parayla ölçülme kavramı gereği bütün yabancı paralı işlemler ulusal para birimi olan Türk Lirası’na çevrilerek kayıt altına alınmaktadır. Dolayısıyla kriptoparaların muhasebenin temel kavramlarından özün önceliği kavramı gereği bir yabancı para olarak değerlendirilip işlem tarihindeki kuru üzerinden Türk Lirası’na çevrilerek kayıt altına alınması uygun görülmektedir” şeklinde açıklamışlardır. Aslantaş Ateş (2016) çalışmasında; “Genel kabul görmüş̧ muhasebe kavramları ve Türkiye Muhasebe Standartları uyarınca bitcoinin kayda alınması konusunda bazı çıkarımların yapılabileceğini, ancak, ilerleyen dönemlerde bitcoin ile işlem yapan şirketlerin sayısının artışıyla bu konuda çeşitli düzenlemelerin yapılması kaçınılmaz olacaktır” şeklinde ifade de bulunmuştur. Yine Aslantaş Ateş (2016) aynı çalışmasında; “Yalnızca Türkiye’de değil, diğer ülkelerde de Bitcoinin nasıl muhasebeleştirileceği konusunda herhangi bir yasal ve mevzuatsal düzenlemenin henüz yapılmadığı” açıklamıştır. Zigman (2015) çalışmasında; “Bitcoin’in muhasebe açısından üç şekilde ele alınabileceğiyle ilgili bir yazı kaleme almış ve Bitcoinin 1) ödeme aracı, 2) temel para birimi ve 3) yabancı para birimi olarak kabul edilebileceğini belirtmiştir. Bitcoin bir ödeme aracı olarak düşünüldüğünde hazır değerler grubu içerisinde yeni bir hesap açılması gerekir” ifadesine yer vermiştir. Ram vd. (2016) çalışmalarında; “Bitcoin muhasebesini hesap verebilirlik, neoliberalizm ve uygunluk çözümlemesi kapsamında” incelemişlerdir. Şahin (2018) çalışmasında; “Bitcoin’i TMS ve TFRS ışığında muhasebe açısından inceleyerek muhasebeleştirilmesini, vergiye konu edilmesi ve denetim açısından” durumunu irdelemiş ve çeşitli önerilerde bulunmuştur. Yalçın (2019) çalışmasında; “Kripto değişim araçlarının ülkemizdeki Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ve Uluslararası Muhasebe Standartları hükümleri doğrultusunda muhasebeleştirme ve finansal tablolarda sunum” konularını ele almıştır. Kızıl (2019) çalışmasında; “Yabancı para olarak değerlendirildiğinde ise, Bitcoin ABD doları ile değeri belirlendiğinden tıpkı yabancı paralar gibi değerlemeye tabi olacaktır. Bu minvalde 213 sayılı VUK’un 280. maddesi uyarınca borsa rayici ile değerlenecektir. Borsa rayici ise ülkemizde olmadığından Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen kurlar dikkate alınacaktır” açıklamasında bulunmuştur. 3. BITCOIN MUHASEBESİ Bitcoin’in özellikleri açısından hangi aktif kalemine kaydedileceği en temel muhasebe sorunsalı olarak karşımıza çıkmaktadır. Para, menkul kıymet, finansal varlık, stok, maddi olmayan duran varlık veya dijital varlık adıyla yeni bir sınıf kabul etmemize bağlı olarak muhasebe hesap grubu önerisi de değişebilecektir. Belki de finansal türev araçlarda uygulandığı gibi Bitcoin’i de nazım hesaplara kaydetmeyi ve bu hesap grubunda takip edilmesi uygun olabilecektir. Kripto paraların muhasebeleştirilmesi hususunda kullanım alanı ve şekline bakılarak, özün önceliği kavramı gereğince muhasebe kayıtları Bitcoin’in döviz birimi, hazır değer, menkul kıymet ya da ticari mal olarak değerlendirilmesine göre yapılabilir (Serçemeli, 2018: 62) Bitcoin’in yaygın kullanımı ve taşıdığı özellikler itibarıyla bir mübadele aracı olarak para denilmesinde bir sakınca bulunmamaktadır. Bu görüşü desteklemek amacıyla paranın üç temel fonksiyonu açısından Bitcoin’i aşağıdaki şekilde irdelemek olanak dahilindedir:
1- Değişim Aracı: Bitcoin blok zincirinde para transferinin 10-20 dakika gibi sürelerde gerçekleşiyor olması sebebiyle para transferi dolayısıyla ödeme işlemlerinde Bitcoin kullanımı pek tercih edilmemektedir. Ancak ödemelerde Bitcoin teknik olarak kullanılabilmektedir. Kaldı ki ikinci katman uygulamalarla (Lightning veya Liquid Network gibi) Bitcoin transferleri nerdeyse ücretsiz ve anlık yapılabilmektedir. Bu da Bitcoin’in değişim aracı olarak görülmesinin nedeni olabilmektedir.
2- Değer Saklama Aracı: Bitcoin’e son dönemlerde en çok ithaf edilen özellik budur; dijital altın olarak da ifade edilebilecek bir tasarruf saklama aracı olarak görülmesi bu özelliği desteklemektedir. Gerçek ve tüzel kişiler varlıklarını ve tasarruflarını Bitcoin’in güvenilir teknolojisi altında saklayabilmektedir. Bitcoin’deki fiyat dalgalanmaları bu konuda sorun yaratsa bile de yine bunun dışında güvenlik, mobilite gibi açılardan tasarrufları fiziksel altın olarak saklamaktan daha avantajlı olabilmektedir.
3- Değer Birimi: Paranın üçüncü fonksiyonu, değer birimi olmasıdır. Mal ve hizmetlerin bedellerinin Bitcoin cinsinden ifade edilmesi Bitcoin kullanımının yaygınlaşması ile artacaktır. Günümüzde Bitcoin’in cari fiyatına birçok farklı kriptovarlık alım-satım platformlarından anlık olarak erişmek mümkün olması sebebiyle basit çarpma bölme işlemleriyle kişilerin elindeki her para cinsinden fiyatı anında Bitcoin cinsine döndürebilmek olanaklıdır. Yukarıda belirtildiği gibi Bitcoin paranın üç fonksiyonunu da karşılayabilmektedir. Ancak Bitcoin’e para olarak ifade edilebilir savına karşı öne sürülecek olası itirazları aşağıdaki şekilde değerlendirmek mümkün olabilecektir: – Bitcoin herhangi bir devlete ait bir para değildir. Günümüzde muhasebeleştirilen tüm paralar zaten illa ki bir devlete ait olma durumunda değildir. Bu konuda verilecek yegane ilk iki örnek SDR ve Tayvan Doları’dır. SDR bildiğiniz üzere IMF’nin ihraç ettiği bir paradır. Sepet para olup değeri Dolar, Euro, Pound, Yen ve Yuan’a bağlıdır. Yani SDR bir devletin ihtaç ettiği para değildir. Benzer şekilde Tayvan Doları’nı Tayvan Merkez Bankası ihraç etmekte ancak Tayvan dünyada bir devlet olarak değil Çin’in bir eyaleti olarak tanınmaktadır. Türkiye de Tayvan’ı bir devlet olarak tanımamakta ancak TCMB hergün Tayvan Doları’nın kurunun ilan etmektedir. Uygulamada Bitcoin’i muhasebe sistemine kaydederken para olarak kabul edilsin önerisine “Bitcoinin bir devletin ihraç ettiği para olmaması” karşı argüman olmamaktadır. – Bitcoin bir merkez tarafından ihraç edilmemektedir. Devletlerin çıkardığı fiat para o devletin borcudur, yükümlülüğüdür. Bitcoin’de böyle bir durum yoktur. Gerek de yoktur. Mühim olan kullanıcıların ona bir değer atfetmesidir. Altın gibi düşünülebilir. Altının da ihraççısı dolayısıyla yükümlüsü yoktur. Altını kim bulursa, o varlığın sahibi kendisi olur. Bitcoin bir merkez tarafından değil yazılımın kendisi tarafından ihraç edilmektedir. Toplam 21 milyon adet ihraç edilecek şekilde programlanmıştır. Bu yazılımın çalışmasını sağlayan ise madencilerdir. Doğadaki altın mevcuduna benzetilebilir. Her altın arayan, bulamaz. Altın bulup da varlıklarına koyan taraf açısından bu altının bir piyasa değeri vardır. Yoksa bir ihraççısı yani varlığa konulan altının, yükümlülüğü altında olan bir taraf yoktur. – Bitcoin’in fiyat dalgalanırlığı yüksektir. Bu durum önemli bir faktör olarak karşımıza çıkmaktadır. Ancak bir paranın, para olarak kabul edilmesi için dalgalanırlığın bir üst sınırı var mıdır? Paranın dalgalanırlığı derken bile “o paranın USD karşılığı değeri mi, EUR karşılığı değeri mi veya Arjantin Pezosu karşılığı değeri mi ölçülmeli?” sorusu ile karşı karşıya kalınabilmektedir. Eğer böyle kritik bir değer varsa (yoksa da tanımlanırsa) mevcut paralar için bu kritik değer aşıldığında, artık o parayı muhasebe hesaplarından çıkaracak kurallar seti mevcut mudur? Öyleyse Bitcoin’in dalgalanırlığının yüksek olmasını para sınıfında olmasının kabul edilmesi kriteri olarak görülmesi yanlış olur. Bu durum, Bitcoin’in kullanım ve tasarruf aracı olarak kabul edilmesini ve yaygınlaşmasını etkileyecek kriterdir.

3.1. BİTCOİN ALIM-SATIM İŞLEMLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ VE KONUYA İLİŞKİN ÖNERİLER
Yabancı para varlık olarak kabul edilmesi halinde Bitcoin; döviz işlemleri muhasebesi kural ve uygulamalarına tabi kılınabilir. Bitcoin için Yabancı Para Varlıklar altında Kriptopara adıyla bir alt başlık oluşturularak işlem kaydı yapılabilir. Bitcoin’i satın alma fiyatı ile alım işleminin muhasebe kaydı, satış fiyatı ile muhasebede çıkış kaydı yapılabilir. Aradaki fark kar veya zarar olarak gelir tablosuna yansıtılabilir. Finansal Raporlama açısından kambiyo kar/zararı adıyla değil kriptopara kar/zararı olarak ayrı gösterilebilir. Ülkemizde 2021 yılı itibarıyla döviz satın alma işlemlerinde satın alma fiyatı üzerinden %0,1 Kambiyo Gider Vergisi (KGV) ödenmektedir. Bitcoin işlemlerini teşvik etmek için özel bir irade yok ise aynı kuralın Bitcoin satın alma işlemi için de uygulanması gerekir. Türkiye’de gerçek kişilerin kambiyo karı üzerinden vergi ödemesi durumu yoktur. Benzer şekilde Bitcoin alım satım karlarında gerçek kişiler vergi ödemeyeceği gibi beyana da tabi olmayacaktır. Tüzel kişiler için ise Bitcoin alım satım kar ve zararları şirket kar ve zarar rakamına yansıyacağından, şirketin vergi matrahını doğrudan etkiliyor olacaktır.

3.2. BİTCOİN HESABININ DEĞERLEMESİ
Türkiye Muhasebe Standardı (TMS) 32’ye göre finansal araç; “bir işletmenin finansal varlığı ile diğer bir işletmenin finansal borcunda veya özkaynağa dayalı finansal aracında artışa neden olan herhangi bir sözleşme” şeklinde tanımlanmıştır. Yine TMS 32’de yer alan finansal varlık tanımı kısaca şu şekildedir: “(a)Nakit; (b)Başka bir işletmenin özkaynağına dayalı finansal araç; (c) (i) Başka bir işletmeden nakit ya da başka bir finansal varlık almak için veya (ii) Potansiyel olarak işletmenin lehine olan koşullarda finansal varlık veya borçların başka bir işletme ile takas edilmesi için düzenlenen sözleşmeden doğan hak veya (d) İşletmenin özkaynağına dayalı finansal aracıyla ödenecek ya da ödenebilecek olan ve (i) İşletmenin değişken sayıda özkaynağına dayalı finansal aracını almak zorunda olduğu ya da olabileceği bir türev olmayan sözleşme veya (ii) İşletmenin belirli sayıda özkaynağına dayalı finansal aracını, belirli bir nakdini ya da başka bir finansal varlığını takas etmesi dışındaki şekillerde ödenecek ya da ödenebilecek bir türev sözleşme.” Bilançodaki nakit kalemi işletmenin kasasında fiziken duran maddi değerlerdir. Türk Parası-TP ve Yabancı Para-YP olmak üzere iki grupta kaydedilebilir. YP’nın her çeşidi farklı alt kebir hesaplarda (skontlarda) izlenir. İşletmenin sahip olduğu Bitcoin’i de Nakit kaleminin altında TP ve YP’den ayrı olarak KP (Kriptopara) kalemi olarak takip etmek mümkündür. İşletmenin yıl sonlarında veya değerleme dönemlerinden envanterinde yer alan mevcut bitcoinler diğer yabancı paralar gibi değerlemeye tabi tutulmalıdır. Türkiye Muhasebe Standardı (TMS) 21-Yabancı Paralı İşlemlerin Muhasebeleştirilmesi Standardı, yabancı paralı işlemlerde geçerli olan kurun teslim anındaki kur yani spot kur olduğunu belirtmiş (TMS 21 md. 8); ancak kullanılacak olan spot kurun hangi otoritenin veya düzenleyici kurumun kuru olduğunu açık olarak belirtmemiştir. Değerlemede kurlar arasında çok dalgalanma yok ise kurların ortalamasının da alınabileceği belirtilmiştir (Örten vd., 2020, 579). Satoshi Nakamoto’nun 31 Ekim 2008’de yayınladığı makalenin adı “Bitcoin: Eşler Arası Elektronik Nakit Transferi”dir. Bitcoin ile kurulan yeni sistemde kişiler kendi aralarında sanki nakit ödemesi yapıyormuş gibi, bir aracıya ihtiyaç duymadan ve bir aracı kullanmadan elektronik ortamda değer transferi yapılmaktadır. Yani Bitcoin’i nakit paranın dijital versiyonu olarak görebiliriz. Zaten bu prensipten hareket ederek Bitcoin varlıklarını Nakit altında muhasebeleştirilmesinin uygun olacağını değerlendirmekteyiz. İşletmenin sahip olduğu Bitcoin belli bir kripto cüzdanda tutulur. Bu kripto cüzdanın kullanımı sadece işletmenin bünyesinde olup 7/24 ve hiçbir kısıtlama olmadan kullanılabilir. Dolayısıyla işletmenin sahip olduğu kripto cüzdanda duran Bitcoin’i de işletmenin kasasında duran nakit para gibi değerlendirmek mümkündür. Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) 9 hükümlerinde belirtildiği üzere “bir finansal varlığın veya finansal borcun, ilk muhasebeleştirilmesi sırasında gerçeğe uygun değerinden ölçülmesi esası” benimsenmiştir. Bu Standart kapsamında, “gerçeğe uygun değer farkları kâr veya zarara yansıtılanlar dışındaki finansal varlık ve borçların ölçümünde, bunların elde edilmesi veya ihracı ile doğrudan ilişkilendirilebilen işlem maliyetlerinin de gerçeğe uygun değerlerine ilave edilmesi veya gerçeğe uygun değerlerinden düşülmesi” gerekmektedir. TFRS 9 uyarınca “İlk muhasebeleştirmeden sonra ise finansal varlıklar, gerçeğe uygun değeri veya itfa edilmiş maliyeti üzerinden ölçülür.” Muhasebenin değerleme gününde işletme varlık ve yükümlülüklerinin finansal tablolarda gerçek durumunu yansıtması için değerleme işlemi, Uluslararası genel kabul görmüş standartlar ve ülkemizdeki yasal uygulamalar (Vergi Usul Kanunu – VUK) açısından yapılmalıdır. Yabancı para kalemler gün sonlarında TCMB’nin açıkladığı kurlar ile değerlenmektedir. Benzer şekilde her gün sonunda belli bir Bitcoin fiyatı ile değerleme yapılmalıdır. Değerlemede kullanılacak Bitcoin fiyatını TCMB diğer döviz kurlarıyla aynı şekil ve saatte ilan etmelidir. Yabancı para için döviz alış ve satış ile efektif alış ve satış kurları ilan edilmektedir. Bitcoin için efektif olma durumu söz konusu değildir. Bu sebeple TCMB, Bitcoin için sadece alış ve satış kuru ilan etmelidir. TCMB ilan edeceği Bitcoin fiyatlarını kendisi tespit etmeyecektir. Bunun yerine kripto varlık alım-satım platformlarından belli şartlarla anlık fiyatlar alması mümkün olacaktır. Bir tek platforma bu konuda bağımlı olmak sakıncalı olabilir. 2021 yılında dünyada 40.000 adet civarında kendilerine “borsa” diyen kripto varlık alım satım platformu mevcuttur. TCMB hangi platformları kullanacağına dair kriterler belirlemelidir. İşlem adedi ve işlem meblağı olarak eşik değerler belirler. Bu eşik değerlerin üzerinde kalan dünya çapında faaliyet gösteren örneğin 10 adet platform tayin edebilir. Türkiye saati ile 15:30’da TCMB, bu 10 adet platformdan anlık fiyat bilgisi alabilir. Bu fiyatlardan en yüksek iki ve en düşük iki tanesini atar. Geriye kalan 6 adet fiyatın ortalamasını alır. Bu şekilde o gün için değerlemede kullanılacak Bitcoin fiyatını TCMB belirlemiş olur. Eğer TCMB’nin alış ayrı satış ayrı fiyat belirlemesi gerekmiyorsa bu işlemler yeterli olacaktır. Ancak TCMB çift taraflı kotasyon ilan etmeyi tercih ederse, yukarıda anlatılan şekilde hesaplanan fiyatın örneğin binde yarım aşağısını ve binde yarım yukarısını hesaplayarak alış ve satış fiyatı ilan eder. Böylece şirketlerin bilançoda bulundurdukları Bitcoin cinsinden varlıkları aynı USD ve EUR gibi değerlemeye tabi tutulmuş olacaktır. Dönem sonlarında raporlanacak finansal tablolarda bu değer artış ve azalışları vergiye tabi olacak şekilde kar/zarar hesaplarına mı intikal etmeli yoksa kar gerçekleşmeden vergiye tabi olmasın şeklinde mi karar verilmeli? Bu konuda da mevcut durumda yabancı para kalemlerinin değerlemesinde yapılan uygulamanın aynısını yapılabilir.
4. MADENCİLİK FAALİYETLERİ
Tüzel kişilerin Bitcoin alım ve satım işlemleri ve bilançodaki Bitcoin kayıtlarının değerlemesi konularında madencilerin ayrı incelenmesi gerekmektedir. Çünkü madenciler bir mal ve hizmet satımı karşılığında ya da fiat para ödeyerek Bitcoin satın almazlar. Bunun yerine blok ödülü kazanarak Bitcoin’e sahip olurlar. Madencilik faaliyetlerini altın aramaya benzetebiliriz. Burada altın, para ile satın alınmak yerine madencilik faaliyetleri sonucunda altın bulunarak altın varlıklarına sahip olunmaktadır. Bitcoin ağının çalışmasındaki mutabakat yöntemi PoW yani İş İspatıdır. İşlemler bloklara konur. Bloklar da birbirlerine eklenerek blokzincir ortaya çıkar. Bloklar birbirlerine eklenirken parmak izleri ile mühürlenir; yani bloğun hash’i hesaplanır. Bitcoin’de kullanılan hash algoritması SHA-256’dır. Bu algoritmada girdinin uzunluğu ne olursa olsun çıktı yani hesaplanan hash değeri mutlaka 256 adet 0 ve 1’den oluşan ikili (binary) bir sayıdır. Hesaplanan hash değeri için belli bir zorluk derecesi vardır. Örneğin ilk 35 hanesi 0 olan hash değerleri kabul edilecek denirse madenciler ortalamada 2^35 kere hash hesaplamasını deneme yanılma yoluyla yaparak blok üretimini gerçekleştirirler. Madenciler, belli bir emek karşılığında, Bitcoin ağının çalışmasına vesile olan ve bu emeklerinin karşılığında bir ihtimal ödül adı altında prim ya da komisyon alacak olan kişilerdir. Bitcoin sisteminde her yeni bloğu bulup zincire ekleyen madencinin bir geliri olur. Bu gelir iki kalemden oluşur:

• Yazılım tarafından her blok için üretilen ödül Bitcoin tutarı
• O blok içerisindeki işlemlerin komisyonları

Madencilik işlemini gerçek kişiler ve tüzel kişiler diye ayırmadan önce elde edilecek prim ve komisyon kaydını ele alalım. Bu gelir rakamı “ödül” gibi nitelendirildiğinden, sıfır fiyat ile elde edilen Bitcoin olarak düşünülebilir. Bitcoin, varlıklara sıfır fiyat ile kaydedilir. Bunun karşılığında ise madencilik ekipmanlarının eskimesi yani amortismanı, harcanan elektrik veya başka giderlerin ortaya çıkması tabidir. Bu aşamada gerçek ve tüzel kişi ayrımı açısından analiz aşağıdaki gibidir: Gerçek kişiler madencilik faaliyetini bir ticari faaliyet olarak yapmaması durumunda, gerçek bir kişinin döviz satın alması ve sonradan bu dövizini satması işleminden farklı değerlendirmeye gerek yoktur. Gerçek kişiler için kambiyo kar zararı üzerinden vergi matrahı ve beyan edilmesi söz konusu değildir. Aynı durum Bitcoin alım satımı için de uygulanabilir. Gerçek kişiler yetkili müesseselerden döviz satın alma durumunda, alış fiyatı üzerinden %01 bir KGV ödemektedirler. Madencilerin ödül olarak kazandıkları Bitcoin’in alış fiyatı, daha doğrusu varlıklarına giriş bedeli sıfır olarak kabul edileceğinden, KGV olarak sıfır lira hesaplanır. Dolayısıyla düzenli bir faaliyet olmadan gerçek kişilerin madencilik işlemleri neticesinde kazanacakları ödüllerin de bu işler için yaptıkları harcamaları maliyet olarak yansıtmaları da kurallara bağlanmasına gerek olmayan işlemlerdir. Gerçek kişilerin madencilik faaliyetleri sürekli yaptıkları bir işlem ise tüzel kişiler gibi düşünülürse bu gelir ifade edildiği gibi süreklilik arz ettiği için elde edilen gelirin beyan usulüne göre vergilendirilmesi uygun olacaktır. Madencilik faaliyetlerinin bir şirket hüviyeti altında yapılması durumunda, kazanılacak ödül Bitcoinler sıfır fiyat ile varlıklara kaydedilir. Satılan malın maliyeti gibi hesaplar madencilik faaliyetlerinde kullandığınız ekipmanın amortismanı, elektrik giderleri, şirketin bu faaliyeti için yapacağı diğer giderler (tanıtım, pazarlama, eğitim, bakım gibi) maliyetleri oluşturmaktadır. Aradaki fark kurumun faaliyet karı olup, vergi matrahını doğrudan etkilemektedir.
5. DİĞER HUSUSLAR
5.1. KRİPTO VARLIK ALIM SATIM PLATFORMLARININ BITCOIN ALIM SATIM HİZMETLERİ
Borsa dediğimiz bu kurumlar aslında pazar yeri olarak faaliyet göstermektedirler. Henüz bir “borsa” olarak düzenleme ve denetim altında olmayıp lisansları yoktur. Ancak muhasebeleştirme açısından bu kurumların borsa olması veya pazar yeri olması farklı bir durum yaratmayacaktır. Kripto varlık alım satım platformları Bitcoin’i alıp, stoklarına ekleyip, sonra satan kurumlar değildir. Bu platformların faaliyeti aracılıktır. Yani bir platform, satıcının Bitcoin’ini anlaşma fiyatından alıcıya ulaşmasını sağlarken, satış bedelinin de alıcıdan satıcının hesabına ulaşmasını sağlar. Dolayısıyla platformun ilk önce alıp sonra sattığı bir Bitcoin işlemi olmayıp, sadece bu aracılık hizmetinden elde ettiği gelir vardır. Borsaların bu işlem komisyonları üzerinden %18 KDV ödemeleri gerekmektedir.

5.2. BITCOIN CİNSİNDEN TİCARİ FAALİYETLER
Bitcoin fiyatına endeksli bir ticari faaliyet sonucunda tüzel kişiler Bitcoin alacaklısı veya borçlusu olabilirler. Kastettiğimiz Bitcoin ile bir mal veya hizmet satışı durumunda Bitcoin alacaklısı ve borçlusu olan iki taraf olacaktır. Taraflar yabancı para cinsinden fatura kesme işlemleri gibi benzer muhasebe kayıtlarını oluşturacaklardır. Bu çalışmayı yaptığımız tarih itibarıyla bitcoin ile ürün ve hizmet satışı tanımlanmamış durumdadır. Bitcoin işlemlerinin, kaydının ve muhasebesinin tanımlanması ile birlikte yurtiçi ve yurtdışı ticari faaliyetleri bitcoin cinsinden fiyatlayabilmek, faturalandırmak ve tahsilatını yapmak mümkün olacaktır. İhtiyaç duyulan yönetmelik ve düzenlemelerden sonrasında fatura kesim tarihi için TCMB tarafından belirlenen fiyat ile kayıt yapılır. Ve her gün sonunda yabancı para kalemlerin bilançoda değerlemesi yapılması gibi Bitcoin aktif ve pasif hesaplarının da değerlemesi yapılır.

5.3. BITCOIN BORÇ ALMA-VERME İŞLEMLERİ
Bitcoin cinsinden borç alma verme işlemleri teknik açıdan mümkün değildir. Bitcoin yapısı böyle bir işleme uygun değildir. Bitcoin işlemlerinin muhasebesi mevzuatla tanımlandığı zaman bankalar gibi kredi vermeye yetkili kuruluşlar yabancı para cinsinden kredi verme işlemi gibi Bitcoin cinsinden de kredi verebileceklerdir. Bu yazının kapsamı sadece Bitcoin işlemleri olduğundan ve Bitcoin işlemlerinin yabancı para işlemleri şeklinde muhasebeleştirilmesini önerdiğimiz için aynısını Bitcoin borç alma ve verme işlemleri için de öneriyoruz. Burada kastettiğimiz işlem türü bankalar gibi kredi vermeye yetkili kuruluşların işlemleridir. Kredi vermeye yetkili müesseseler Bitcoin cinsinden kredi verme durumunda krediyi alan tarafın gerçek veya tüzel kişi olması açısından incelersek;

• Türkiye’de gerçek kişiler, gelirlerinin yabancı para cinsinden olduğunu tevsik edememeleri durumunda ve $5milyon üzerinde bir kredi olmaması durumunda yabancı para cinsinden döviz kredisi (dövize endeksli kredi) alamazlar. Aynı durumu Bitcoine endeksli bireysel krediler için de önermekteyiz.
• Tüzel kişilerin Bitcoin kredisi alması veya ticari faaliyetleri neticesinde aktifinde veya pasifinde Bitcoin kalemleri olacaktır. Bu kalemler ile ilgili değerleme işlemlerini ve kar/zarar hesaplama işlemlerini yine yabancı para işlemleri gibi yapacaktır.

İlave olarak eğer söz konusu Bitcoin alacağı ihracat sebebiyle oluşmuş ise ihracat taahhüdünün kapatılması ve muhasebe kayıtlarının yapılması yine yabancı para işlemleri gibi yapılması gerekmektedir.

6. SONUÇ
Kriptovarlıklar genelinde muhasebeleştirme olgusunu sadece Bitcoin olarak daralttığımızda; Bitcoin işlem kayıtlarının yapılması, değerleme ve ölçümü, kar/zarar hesaplanması ve raporlanması ile sunumunun yabancı para muhasebesi şeklinde yapılmasının uygun olacağı değerlendirilmektedir. Halka açık olan ve aktiflerinde Bitcoin bulunduran şirketlerin (örneğin MicroStrategy1 Tesla2 veya Coinbase3 gibi) Bitcoin varlıklarını sonsuz ömürlü “intangible assets”- Maddi Olmayan Duran Varlık olarak bilançolarına aldıkları görülmektedir. Ancak bu yaklaşımın günümüzde Bitcoin’in teknik olarak muhasebede özün önceliği kavramı gereği uygun bir değerlendirme olmadığı düşünülmektedir. Bitcoin’in yatırım ve tasarruf amacıyla işlem görmesinin yanında günlük işlemlerde mübadele aracı olarak kullanımı ve yaygın olarak kabul edilmesi her geçen gün Dünya genelinde hızlı bir şekilde artmaktadır. Bu nedenle Bitcoin’i şirketlerin bilançolarında taşırken, uzun süre saklanacak bir yatırım amaçlı varlık unsuru olarak değil, günlük işlemlerde bir mübadele aracı (para) olarak değerlemelerinin muhasebede özün önceliği kavramının bir gerekliliği olduğu düşünülmektedir. Yaptığımız analiz ve değerlendirmelere göre; Bitcoin özelinde muhasebe kaydı, değerleme, ölçüm, raporlama ve sunum olarak Bitcoin işlemlerinin Nakit altında bir kalem olarak dikkate alınmasının uygun olacağı değerlendirilmektedir. Bu şekilde Bitcoin’in daha likit olduğunu ve “Değer Düşüklüğü Zararı -Impairment Loss” yerine günlük evalüasyon kar/zararı ile muhasebenin “gerçek değeri yansıtma ilkesi”ne uyacağına yönelik bir görüş ileri sürülmektedir. Ancak; tüm kripto varlıklar için bu savı ileri sürmek mümkün değildir. Bitcoin dışında onbinlerce farklı kriptopara ve kripto varlık söz konusudur. Bu farklı kriptovarlıkların özelliklerine ve aktifinde yer veren şirketin işlem yapma amacına bağlı olarak (yatırım, tasarruf, alım-satım amaçlı, ticari amaçlı olması gibi) farklı uygulamaların değerlendirilmesi gerekmektedir. Sadece Bitcoin özelinde yapılan bu çalışmanın diğer kriptovarlıkların her bir türüne uygun farklı özellikler dikkate alınarak bir başka çalışmada ayrıca değerlendirilmesine yönelik bir motivasyonumuz da bulunmaktadır. Sonuç olarak, yukarıda sunduğumuz önerme ve görüşlerin ışığında; bazı kripto varlıkların sınırsız ömre sahip bir maddi olmayan duran varlık olarak değerlendirilmesi de mümkün olmakla birlikte, Bitcoin özelinde bu yaklaşımın doğru bulunmadığı ve bir mübadele aracı olarak Nakit kalemi olarak değerlendirilmesinin daha uygun olacağı düşünülmektedir.